Предприятие, которое осуществляет капитальные вложения в строительство основных фондов и ведет их учет, называется застройщиком. Капитальное строительство: что, где, как

В статье даны конкретные бухгалтерские записи при ведении строительства подрядным или хозяйственным способом, а также при реализации строительно-монтажных работ. В данное время капитальное строительство предприятия Украины могут осуществлять как с привлечением специализированных строительных организаций, так и собственными силами. Предприятие, которое осуществляет капитальные вложения в строительство основных фондов и ведет их учет, называется застройщиком. Строительство основных фондов можно осуществлять двумя способами: подрядным и хозяйственным. Строительство подрядным способом предполагает передачу объемов строительно-монтажных работ для выполнения строительно-монтажными организациями. В этом случае застройщик выступает в роли заказчика, а строительная организация называется подрядчиком.

Основным документом, который регулирует отношения заказчика с другими субъектами инвестиционной строительной деятельности, является хозяйственный договор (контракт). Он регулирует отношения указанных субъектов на стадии подготовки и осуществления капитального строительства. В соответствии с Гражданским кодексом Украины (ст.407) при осуществлении капитального строительства могут заключаться следующие договоры: 1. Для подготовки строительства — предварительные; о сотрудничестве инвесторов и участников в решении вопросов, связанных с новыми технологиями; подряда на выполнение проектных и поисковых работ; подряда на выполнение геологических, геодезических и других работ, необходимых для капитального строительства; другие договоры. 2. Для осуществления строительства — подряда на капитальное строительство; субподряда; на строительные поставки (комплектные поставки машин и оборудования, технологических линий и др.); на подготовку строительных площадок (трасс строительства) и другие работы, необходимые для капитального строительства; услуг архитектора заказчику; другие договоры. 3. В сфере материально-технического обеспечения капитального строительства — соответствующие договоры подряда. По решению сторон строительные поставки могут осуществляться на основе договоров поставки.

Как правило, заказчик заключает договор с генеральной подрядной организацией, которая в свою очередь может привлекать для выполнения строительно-монтажных работ специализированные строительные фирмы, которые называются субподрядчиками. При подрядном способе строительства учет затрат на строительно-монтажные работы производится на основании принятых к оплате счетов подрядных организаций за фактически выполненные работы в соответствии со сметной стоимостью или договорными ценами. Договорная цена на объекты строительства определяется совместно заказчиком и подрядчиком при участии генеральной проектной организации и субподрядчиков.

Основой для установления цен является утвержденная в установленном порядке сметная стоимость объекта. Кроме того, в договорную цену включаются и другие затраты, которые должны компенсироваться заказчиком. Это, во-первых, другие расходы, которые входят в базовую сметную стоимость строительства: увеличение накладных расходов и плановых накоплений сверх учтенных в базовой сметной стоимости строительно-монтажных работ, другие расходы, связанные с деятельностью подрядной организации.

Во-вторых, часть учтенного в сводном сметном расчете резерва средств на непредусмотренные работы и расходы, включаемые в объем строительно-монтажных работ, в установленных размерах от базовой сметной стоимости строительно-монтажных работ: работы и расходы, связанные с заменой подрядчиком способа выполнения работ, машин и механизмов, материалов, конструкций и изделий, предусмотренных в рабочих чертежах. В-третьих, расходы, доплаты, скидки, вызванные особенностями экономической среды (конкуренция, особенности формирования спроса и предложения и др.). По итогу договорной цены могут учитываться дополнительные расходы на обновление парка машин и механизмов подрядных организаций и на развитие их собственной базы. Такие средства перечисляются заказчиками на отдельный счет подрядчика по финансированию строительства пропорционально объему выполненных строительно-монтажных работ, расходуются по целевому назначению и не относятся к балансовой стоимости объекта. Бухгалтерский учет при подрядном способе строительства основных фондов может отражаться следующими проводками: Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, грн. (условно) Дт Кт 1. Предприятия негосударственной формы собственности Создан фонд средств, использованных на капитальные вложения 81,87,96,98 88 900000 Приняты по акту законченные строительно-монтажные работы от подрядчика 33 68 60,76 60, 76 1000000 200000 Оплата подрядчику собственными средствами и за счет целевого финансирования 60,76 51,54 1080000 Оплата подрядчику за счет долгосрочного кредита 60,76, 82 92 88 120000 100000 Законченный объект вводится в эксплуатацию 01 33 1000000 Возврат ранее полученного кредита 92 81,87,96 51 82 120000 100000 2. Предприятия государственном формы собственности Создан источник финансирования за счет прибыли, специальных фондов, целевых поступлений 81, 87,96,98 93 900000 Приняты по акту законченные строительно-монтажные работы от подрядчика 33 68 60,76 60, 76 1000000 200000 Оплата подрядчику за счет прибыли, специальных фондов, целевых поступлений 60,76 51 1080000 Оплата подрядчику за счет долгосрочного кредита 60,76 82 92 93 120000 100000 Списание расходов по законченному объекту 93 33 1000000 Законченный объект вводится в эксплуатацию 01 85 1000000 Возврат ранее полученного кредита 92 81,86,87,96 51 82 120000 100000 На практике в Украине существует три формы расчетов между подрядчиками и заказчиками: 1. Расчеты за отдельные этапы строительства объектов. При этом сдача обусловленных договором подряда объемов подрядных работ заказчикам проводится ежемесячно на основании “Справки о стоимости выполненных работ по технологическим этапам и комплексам работ”. На основании этого документа проводятся ежемесячные расчеты между подрядчиками и заказчиками, генподрядчиками и субподрядчиками в пределах 95% сметной стоимости объекта. Остальные 5% стоимости построенного объекта оплачиваются после завершения всех строительно-монтажных работ и передачи его заказчику.

Сдача генеральным подрядчиком работ по законченному объекту заказчику оформляется “Актом приемки выполненных работ по завершенному строительством объекту”. Сейчас эта форма расчетов применяется редко. 2. Расчеты за полностью завершенные строительством объекты и пусковые комплексы. При этом затраты строительных организаций до сдачи заказчику готового объекта предполагалось покрывать за счет собственных оборотных средств и кредитов банков. Кредиты выдаются банком за счет средств, которые внесены заказчиком в связи с проведением расчетов за объект в целом. 3. Расчеты за фактически выполненные отдельные конструктивные элементы работ. Передача готовых объектов капитального строительства заказчикам оформляется в зависимости от установленной между сторонами формы расчетов Актом приемки выполненных работ по завершенному строительством объекту (форма КС-2 или КБ-2), или Справкой о стоимости выполненных работ и затрат по технологическим этапам и комплексным работам (типовая форма № 3). Хозяйственный способ капитального строительства предполагает выполнение строительно-монтажных работ собственными силами.

Капитальное строительство собственными силами нестроительных организаций требует ведения учета затрат на выполнение строительно-монтажных работ. Такие затраты учитываются на счете 33 “Капитальные вложения” в соответствии с Типовым положением по планированию, учету и калькулированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины № 186 (далее — Положение). Существуют некоторые расхождения в структуре затрат на выполнение строительно-монтажных работ в бухгалтерском и налоговом учете. Перечень и структура затрат бухгалтерского учета определяются Положением. Затраты же налогового учета (валовые расходы) регламентируются Законом Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 22.05.97 г. № 283/97 (далее — Закон о прибыли). В большинстве случаев различия между налоговым и бухгалтерским учетом себестоимости строительно-монтажных работ идентичны другим видам деятельности. Таблица отличий состава затрат строительно-монтажных работ в налоговом и бухгалтерском учете Затраты, определенные Положением Валовые расходы, определенные Законом о прибыли Текущий ремонт, технический осмотр и техническое обслуживание собственных и арендованных основных производственных фондов, за исключением их реконструкции и модернизации Налогоплательщики имеют право в течение отчетного года отнести к валовым затратам любые затраты, связанные с улучшением основных фондов, в сумме, которая не превышает пяти процентов совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года (пп.8.7.1 Закона о прибыли). "Что касается источника осуществления капитального и текущего ремонта основных средств, взятых в оперативную аренду, то... не предусмотрено отнесения таких затрат к валовым расходам" (письмо ГНАУ № 15-0216/11-8926) Износ временных (нетитульных) зданий, сооружений, малоценных и быстроизнашивающихся предметов Амортизации подлежат затраты на: приобретение основных фондов... для собственного производственного использования; самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных нужд...

Под термином «основные фонды» следует понимать материальные ценности, которые используются в производственной деятельности налогоплательщика в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей... Эта статья не регулирует порядка отнесения на затраты производства... на приобретение... малоценных и быстроизнашивающихся предметов (относятся на валовые расходы при покупке) (пп.8.2.1 Закона о прибыли) На государственное (обязательное) пенсионное страхование, а также отчисления на дополнительное пенсионное страхование К составу валовых затрат налогоплательщика относятся суммы валовых взносов работника в дополнительные пенсионные планы, которые вносятся от его имени таким налогоплательщиком, но не более 15 процентов совокупного дохода, полученного таким работником от такого налогоплательщика в течение налогового периода, когда осуществлялись такие взносы Решение об ускоренной амортизации активной части основных производственных фондов (но не более, чем в два раза против установленных законодательством норм) принимается строительной организацией самостоятельно, если такое решение не является причиной повышения уровня цен на строительную продукцию Налогоплательщик может самостоятельно принять решение о применении ускоренной амортизации основных фондов группы 3, приобретенных после вступления в силу этого Закона по следующим нормам: 1-й год эксплуатации — 15 процентов; 2-й год эксплуатации — 30 процентов; 3-й год эксплуатации — 20 процентов; 4-й год эксплуатации — 15 процентов; 5-й год эксплуатации — 10 процентов; 6-й год эксплуатации — 5 процентов; 7-й год эксплуатации — 5 процентов. Указанное решение не может быть принято налогоплательщиком, который выпускает продукцию (работы, услуги), цены (тарифы) на которую устанавливаются (регулируются) государством (пп.8.6.2 Закона о прибыли) Затраты на эксплуатацию и содержание вахтового селения (оплата света, отопления, канализации, водоснабжения), которые не компенсируются платой работников за использование жилья и коммунальных услуг. К валовым затратам относятся затраты налогоплательщика на содержание и эксплуатацию таких объектов социальной инфраструктуры, которые находились на балансе и содержались за счет такого налогоплательщика на момент вступления в силу этого Закона (кроме капитальных затрат, которые подлежат амортизации): ...Многоквартирного жилищного фонда, включая общежития, одноквартирного жилищного фонда в сельской местности... ^пп.5.4.9 Закона о прибыли).

Не включаются в состав валовых расходов налогоплательщика затраты на содержание и эксплуатацию помещений жилищного фонда (кроме жилищного фонда, определенного в подпункте 5.4.9 этой статьи).., которые используются в целях, отличных от определенных в данном подпункте (основная деятельность — предоставление платных услуг по туристическому обслуживанию сторонних граждан или сдача таких помещений в аренду (наем) сторонним гражданам либо организациям)... (пп.5.4.10 Закона о прибыли) Затраты на гарантийный ремонт сданных заказчику объектов, но не более двух процентов стоимости выполненных соответствующих видов строительно-монтажных работ, на которые установлен гарантийный срок эксплуатации Любые затраты на гарантийный ремонт... но не более 10 процентов совокупной стоимости таких товаров... (пп.5.4.3 Закона о прибыли) Возмещение затрат на участие в выставках, ярмарках, стоимость бесплатно переданных образцов и макетов; представительские затраты в размере до двух процентов объемов реализации продукции (работ, услуг) за налоговый период и за год в целом Затраты на организацию приемов, презентаций, праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях, но не более двух процентов прибыли налогоплательщика, которая подлежит налогообложению за отчетный период (пп.5.4.4 Закона о прибыли) Предприятия, которые ведут капитальное строительство для собственных нужд хозяйственным способом, отражают хозяйственные операции следующими проводками: Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, грн. (условно) Дт Кт Предприятия негосударственной формы собственности Создан фонд средств, использованных на капитальные вложения 81, 87,96,98 88 900000 Затраты на выполнение строительно-монтажных работ 33 07,24,26,70, 68, 69 и др. 800000 Оплата, услуг сторонних организаций за счет долгосрочного кредита 60, 76 68 82 92 67 88 1200001 20000 100000 Оплата услуг сторонних организаций за счет фонда средств, использованных на капитальные вложения 60,76 68 51, 54 67 120000 20000 Получение услуг, выполненных работ сторонними организациями (в том числе НДС) 33 67 60,76 60, 76 200000 40000 Законченный объект вводится в эксплуатацию 01 33 1000000 Возврат ранее полученного кредита 92 81, 87, 96 51 82 120000 100000 Предприятия государственной формы собственности Создан источник финансирования за счет прибыли, специальных фондов, целевых поступлений 81,87,96,98 93 900000 Затраты на выполнение строительно-монтажных работ 33 07,24,26,70, 68, 69 и др. 800000 Оплата услуг сторонних организаций за счет долгосрочного кредита 60,76 68 82 92 67 93 120000 20000 100000 Оплата услуг сторонних организаций за счет фонда средств, использованных на капитальные вложения 60,76 68 51,54 67 120000 20000 Получение услуг, выполненных работ сторонними организациями (в том числе НДС) 33 67 60,76 60,76 200000 40000 Списание расходов по законченному объекту 93 33 1000000 Законченный объект вводится в эксплуатацию 01 85 1000000 Возврат ранее полученного кредита 92 81, 86,87,96 51 82 120000 100000 Учет строительно-монтажных работ в строительных организациях несколько отличается от других предприятий. По характеру технологии строительное производство относится к сложным индивидуальным производствам, в которых используется позаказный метод учета затрат.

Для учета затрат основной деятельности в строительных организациях используется счет 20 “Основное производство”, который имеет два субсчета: 1. Строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами. 2. Строительно-монтажные работы, выполненные субподрядными организациями. Учет ведется в разрезе объектов строительства и статей калькуляции. В аналитическом учете может проводиться более глубокое разделение затрат — по отдельным технологическим этапам работ на объекте, производственным участкам и др.

В конце месяца проводятся расчеты по каждому объекту, какие осуществлены фактические затраты за месяц на работы, выполненные собственными силами. Следует различать понятие незавершенного строительства и незавершенного производства. Незавершенное строительство — это стоимость переданных заказчикам этапов работ и конструктивных, элементов до завершения строительства объектов в целом. Незавершенное производство — это фактическая себестоимость выполнения определенных объемов работ, которые не переданы заказчикам вследствие незаконченности объектов строительства, отдельных этапов или конструктивных элементов. В зависимости от выбранной формы расчетов реализация строительно-монтажных работ строительной организацией может отражаться следующим образом (18 и 48 счета не показаны, учет валовых доходов и валовых расходов ведется на общих основаниях). Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, грн. (условно) Дт Кт Моментом реализации является передача заказчикам отдельных этапов выполненных работ, независимо от их оплаты На стоимость переданных заказчику этапов и элементов работ, в том числе НДС 36 46 2400000 Списание фактических затрат по переданным заказчику этапам и элементам работ 46 20 1500000 Налоговое обязательство по НДС 46 68 400000 Списывается финансовый результат — прибыль (если убыток, то Дт 80, Кт 46) 46 80 500000 Получение платежей от заказчиков за выполненные этапы работ 51 61 2400000 Списание стоимости ранее оплаченных этапов работ после полного завершения строительства объекта и передачи его заказчику 61 36 10000000 Моментом реализации является передача заказчикам полностью готового объек та Передача объекта по цене реализации, в том числе НДС 62 46 12000000 Списание фактической себестоимости объекта 46 20 8000000 Налоговое обязательство по НДС 46 68 2000000 Списывается финансовый результат — прибыль (если убыток, то Дт 80, Кт 46) 46 80 2000000 Получение платежей от заказчика за сданные объекты 51 62 12000000