В такой последовательности и рассмотрим наиболее характерные и часто возникающие вопросы. Жилищно-коммунальные предприятия: некоторые вопросы налогообложения

В данной статье рассматриваются некоторые наиболее часто возникающие в процессе хозяйственной деятельности жилищно-эксплуатационных предприятий вопросы, связанные с получением и использованием бюджетных средств, которые недостаточно четко урегулированы нормами действующего законодательства. С целью удобства изложения и логической взаимосвязи данные вопросы, с точки зрения их влияния на возникновение объектов налогообложения, можно сгруппировать по следующим признакам: 1) субсидии и льготы по оплате жилья и жилищно-коммунальных услуг; 2) дотации, выделяемые за счет средств местных бюджетов; 3) бюджетные ассигнования на проведение ремонтов жилищного фонда. В такой последовательности и рассмотрим наиболее характерные и часто возникающие вопросы.

1. Являются ли объектом, обложения налогом на добавленную стоимость субсидии и льготы, предоставляемые из местного бюджета физическим лицам и перечисляемые на расчетный счет предприятия, которое предоставляет услуги по содержанию жилья? Что является источником уплаты налога? Порядок предоставления субсидий малообеспеченным слоям населения регулируется Положением «О порядке предоставления населению субсидий для возмещения затрат по оплате жилищно-коммунальных услуг, приобретения сжиженного газа и твердого топлива», утвержденным Постановлением Кабмина Украины от 04.02.1995 г. № 89 (с изменениями и дополнениями), и Положением «О порядке назначения и предоставления населению субсидий для возмещения затрат на оплату жилищно-коммунальных услуг, приобретения сжиженного газа, твердого и печного бытового (жидкого) топлива», утвержденным Постановлением Кабмина Украины от 21.10.1995 г. №848 (с изменениями и дополнениями).

Условия предоставления льгот по оплате жилищно-коммунальных услуг отдельным категориям граждан регулируются нормами специального законодательства. Субсидии предоставляются гражданам путем перечисления средств на счета владельцев жилья (уполномоченных им органов) и предприятий, которые оказывают соответствующие жилищно-коммунальные услуги. Оплата льгот должна осуществляться за счет соответствующих бюджетов (государственного или местных) в зависимости от категорий граждан, которым эти льготы предоставляются. Единый механизм оплаты льгот в настоящее время не установлен. Предоставление услуг по содержанию жилья (квартирная плата) осуществляется по регулируемым тарифам, и в соответствии с п.4.1 ст.4 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон о НДС), базой обложения НДС являются операции по продаже услуг согласно установленному тарифу. Оказание (продажа) жилищных услуг производится с применением общеустановленной ставки налогообложения (НДС) в 20%.

Структура регулируемых цен (тарифа) в случае назначения субсидий (предоставления льгот) имеет следующий вид: Стоимость услуг НДС Часть стоимости услуг, покрываемая субсидией Часть стоимости услуг, оплачиваемая (предоставленной льготой) непосредственно потребителем услуг В настоящее время тариф на оплату жилищных услуг установлен с учетом НДС, что является нарушением норм действующего законодательства, однако этот вопрос находится вне компетенции субъектов хозяйствования. По своему содержанию субсидия (льгота) не что иное, как форма оплаты предоставленных услуг через третье лицо и. в этом качестве не может рассматриваться как самостоятельный объект налогообложения (не является продажей в терминах п.3.1 ст. З Закона о НДС). Получение субсидий предприятием, оказывающим соответствующие услуги, не следует путать с операциями по выплате «заработной платы, пенсий, стипендий, субсидий, дотаций, прочих денежных или имущественных выплат физическим лицам за счет бюджетов или социальных, или страховых фондов...» (пп.3.2.7 п.3.2 ст. З Закона о НДС), так как предприятие указанные выплаты не производит, и, соответственно, оснований для применения положений пп.7.4.3 п.7.4 ст.7 этого же Закона о соотношении облагаемых и не облагаемых НДС операций нет. Объектом налогообложения являются операции по продаже непосредственно услуг; субсидии (льготы) влияют только на порядок исчисления НДС (дату возникновения налоговых обязательств). В соответствии с установленным порядком назначения и выплаты субсидий (льгот) источником таких выплат являются бюджетные средства, что влечет за собой особый порядок определения даты возникновения налоговых обязательств (НО).

Так, в соответствии с пп. 7.3.5 п. 7.3 ст.7 Закона о НДС датой возникновения НО в случае продажи товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств является дата поступления таких средств на расчетный счет плательщика налога или дата получения соответствующей компенсации в каком-либо ином виде, включая уменьшение задолженности такого плательщика налога по его обязательствам перед бюджетом. Таким образом, отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций по предоставлению жилищных услуг в случае предоставления субсидий (льгот) будет иметь свои особенности, тем более, что в течение 1999 года в связи с внесением изменений в законодательные акты порядок их налогообложения менялся. Порядок определения НО по НДС по продаже жилищных услуг приведен в табл.1. Таблица1 № п/п Период Дата возникновения НО Основные (в части оплачиваемой потребности) Часть стоимости услуг, оплачиваемая потребителем Часть стоимости услуг, покрываемая субсидией (льготой) 1. 01.10.97 - 30.09.98 Поступление средств Поступление средств п.11.11 ст.11 Закона о НДС 2. 01.10.98 - Первое событие: Поступление средств ст.

10 Указа Президента 05.04.99 —отгрузка; от 07.08.1998 г. №857/98 —поступление средств «О некоторых изменениях в налогообложении» 3. 06.04.99 - Поступление средств Поступление средств Внесены изменения 31.05.99 (в пределах квартирной платы) от 07.08.1998 г. в п. 10 Указа № 857/98 4. с 01.06.99 Поступление средств Поступление средств Закон Украины от 02.06.1999 г. № 714-ХГУ «О внесении изменений в Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость В бухгалтерском учёте операции по предоставлению жилищных услуг отражаются следующим образом (табл. 2) Таблица 2 № п/п Период Содержание операции Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1. 01.10.98 -05.04.99 Начисление задолженности по предоставленным услугам 76(62) 29 2. Отражение суммы НО по НДС в части, оплачиваемой потребителем 29 68 3. Начисление НДС в части, покрываемой субсидией 29 67/1 4. Поступление оплаты непосредственно от потребителей 51 76(62) 5. Поступление субсидий 51 96 6. Отражение суммы НО по НДС в части поступивших субсидий 67/1 68 7. Отражение погашения задолженности по субсидиям 96 76(62) 8. с 06.04.99 Начисление задолженности по предоставленным услугам 76(62) 29 9. Начисление НДС (на всю стоимость услуг) 29 67/1 10. Поступление оплаты непосредственно от потребителей 51 76(62) 11. Поступление субсидий 51 96 12. Отражение суммы НО по НДС в части поступивших средств 67/1 68 13. Отражение погашения задолженности по субсидиям 96 76(62) 14.

Начисление задолженности бюджета в сумме предоставленных льгот 96 29 15. Начисление НДС в части, покрываемой льготой 29 67/1 16. Поступление средств из бюджета 51 96 Или Проведение зачета по налоговым платежам в соответствующий бюджет 68 96 17. Отражение суммы НО по НДС в части поступивших средств из бюджета 67/1 68 2. Являются ли дотации, выделяемые из местного бюджета на покрытие убытков предприятия, базой для обложения налогом на добавленную стоимость? Если являются, то за счет какого источника? Включаются ли дотации, субсидии и льготы, выделяемые из местного бюджета, в валовые доходы (ВД) предприятия? Имеет ли предприятие право на налоговый кредит (НК) при приобретении товаров (работ, услуг) за счет сумм дотаций, выделяемых из местного бюджета? Жилищно-эксплуатационные предприятия согласно учредительным документам относятся к предприятиям коммунальной собственности и находятся в ведении местных советов.

Органы местного самоуправления в пределах предоставленных им действующим законодательством прав, в частности Законом Украины от 21.05.1997 г. № 280/97-ВР «О местном самоуправлении в Украине» (далее — Закон о местном самоуправлении), осуществляют управление объектами жилищно-коммунального хозяйства, находящимися в коммунальной собственности соответствующих территориальных громад, обеспечивают их надлежащее содержание и эффективную эксплуатацию, создавая с этой целью соответствующие предприятия, наделяя их материальными и финансовыми ресурсами и, при необходимости, оказывая им финансовую поддержку за счет бюджетных средств (бюджетные ассигнования) согласно утвержденным статьям расходов. Для определения экономического содержания выделяемых бюджетных ассигнований и их влияния на вопросы налогообложения необходимо обратиться к действующей системе бюджетной классификации. В соответствии с Приложением № 8 «Экономическая классификация расходов бюджета», утвержденным приказом Минфина от 03.12.1997 г. № 265 (с изменениями и дополнениями, далее — Приложение № 8), указанные бюджетные ассигнования относятся к категории субсидий и текущих трансфертных выплат (код экономической классификации — 1300), в которой выделяются дотации на покрытие убытков предприятий, государственную поддержку предприятий, пополнение оборотных средств (код экономической классификации — 1314), определяемых как платежи, не подлежащие возврату, не предусматривающие какой-либо компенсации в виде выплат или товаров и услуг в обмен на произведенные платежи, и предназначенные на текущие цели. Механизм выделения дотаций из бюджета и их использования в настоящее время недостаточно четко урегулирован нормами действующего законодательства. Общий порядок предоставления финансовой поддержки предприятиям определяется Положением «О предоставлении государственным и другим предприятиям, в имуществе которых доля государственной собственности превышает 50 процентов, финансовой поддержки, осуществляемой из бюджетных ассигнований», утвержденным Постановление Кабмина Украины от 19.09.1994 г. №645 «О порядке предоставления финансовой поддержки предприятиям» (далее — Положение № 645).

Выделяемые предприятию дотации на покрытие убытков не связаны с продажей работ, услуг (в терминах п.3.1 ст. З Закона о НДС) и не являются суммой средств, передаваемых плательщику налога непосредственно покупателем или через какое-либо третье лицо в связи с компенсацией стоимости (работ, услуг), выполненных (переданных) таким плательщиком налога (п.4.1 ст.4 Закона о НДС). Таким образом, получение предприятием бюджетных дотаций на покрытие убытков не приводит к возникновению объекта обложения НДС. Что касается включения в ВД сумм полученных предприятием дотаций на покрытие убытков, Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налогообложении прибыли) не предусмотрено определение дотаций, которые не включались бы в БД. По своему экономическому содержанию указанные субсидии (дотации) выполняют восстановительную функцию и направлены на финансовое оздоровление конкретных предприятий, в случаях когда действующим законодательством установлены условия хозяйствования (в частности, регулирование цен), при которых не обеспечивается возмещение затрат на производство товаров (работ, услуг), что может привести предприятия к банкротству. Данный подход полностью соответствует условиям предоставления финансовой поддержки предприятиям на безвозмездной основе (п.5 Положения № 645). Убытки в данном случае следует понимать, исходя из положений Закона о налогообложении прибыли, как отрицательный объект налогообложения (превышение валовых расходов (ВР) и сумм амортизационных отчислений над ВД). Применительно к данной ситуации суммы убытков выражаются в виде кредиторской задолженности перед поставщиками товаров (работ, услуг), иной задолженности, возникшей в результате осуществления основной хозяйственной деятельности предприятия, суммы по которым ранее были отнесены на ВР, а также с невозможностью погасить указанную задолженность за счет текущих поступлений.

Невключение сумм указанных дотаций в ВД привело бы к постоянному накоплению и переносу в налоговом учете убытков и искажению показателей, характеризующих реальное финансовое состояние предприятия. Дата увеличения ВД при получении дотаций Законом о налогообложении прибыли специально не определена, в этом случае следует исходить из общих принципов такого определения (датой увеличения ВД является дата зачисления средств на банковский счет предприятия). Что касается права на НК по приобретенным за счет сумм дотаций товарам (работам, услугам), то действующим законодательством никаких исключений в данном случае не предусмотрено. Поскольку суммы полученных дотаций не являются доходами от продажи товаров (работ, услуг), то они не изменяют базу налогообложения (в части расчета сумм НК по облагаемому и необлагаемому обороту — пп.7.4.3 п.7.4 ст.7 Закона о НДС) и предприятие имеет право на НК в полном объеме (при условии отнесения стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в ВР). Что касается субсидий (льгот), предоставляемых для возмещения по оплате жилищных услуг, то поступление указанных сумм на счет предприятия является формой оплаты за предоставленные потребителям услуги и не приводит к возникновению самостоятельного источника доходов. Доходом предприятия являются операции по предоставлению непосредственно услуг, а субсидии (льготы) влияют лишь на момент увеличения ВД согласно действующим правилам налогового учета. Поскольку субсидии (льготы) по оплате жилищно-коммунальных услуг выделяются за счет средств соответствующих бюджетов, то, согласно пп.11.3.5 п.11.3 ст.11 Закона о налогообложении прибыли, «датой увеличения валового дохода в случае продажи товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств является дата поступления таких средств на расчетный счет плательщика налога или дата получения соответствующей компенсации в любом другом виде, включая уменьшение задолженности такого плательщика налога по его обязательствам перед таким бюджетом».

3. Являются ли целевые средства, выделяемые по решению местных органов исполнительной власти за счет превышения доходной части бюджета, валовыми доходами предприятия, если эти средства направляются для ремонта жилищного фонда местного совета? Вопросы, связанные с налогообложением средств, выделяемых из местных бюджетов жилищно-эксплуатационным предприятиям в виде целевого финансирования затрат по содержанию и ремонту жилищного фонда, находящегося в ведении местных советов, в настоящее время законодательно четко не урегулированы. Что касается конкретного вопроса, то он связан с определением источников финансирования затрат по ремонту жилищного фонда, который, в соответствии со ст.60 Закона о местном самоуправлении, относится к объектам права коммунальной собственности и находится на балансе жилищно-эксплуатационного предприятия. В то же время предприятию это имущество ни на праве собственности, ни на праве полного хозяйственного ведения не принадлежит, а передано на баланс исключительно с целью осуществления его эксплуатации ( ст.24 Жилищного кодекса УССР). За исключением вопросов, связанных с обеспечением сохранности жилищного фонда и надлежащего его использования, а также контроля за соблюдением гражданами правил пользования жилыми помещениями, содержания жилого дома и придомовой территории, жилищно-эксплуатационные организации не вправе решать вопросы по применению к указанному имуществу никаких иных действий (в том числе по продаже и иным способом отчуждения). В данном случае жилищно-эксплуатационные организации действуют в интересах собственника имущества (органов местного самоуправления) в объеме предоставленных им полномочий. Кроме того, в соответствии с п.1 ст.7 Закона Украины от 07.02.1991 г. № 697-ХП «О собственности» собственник отвечает по своим обязательствам всем имуществом, на которое, согласно этому Закону, может быть обращено взыскание по требованиям кредиторов.

Жилищный фонд, являющийся коммунальной собственностью и находящийся на балансе жилищно-эксплуатационного объединения, в состав такого имущества не входит (п.9 ст.8 Закона Украины от 19.06.1992 г. № 2482-ХП «О приватизации государственного жилищного фонда»). При определении источников покрытия расходов на ремонт жилых домов необходимо разграничить их по видам ремонта (текущий или капитальный). Так, в соответствии с пп.5.4.10 п.5.4 ст.5 Закона о налогообложении прибыли ограничения, связанные с отнесением на ВР плательщика налога расходов на содержание и эксплуатацию жилищного фонда, не касаются плательщиков налога, основной деятельностью которых является предоставление услуг по содержанию и эксплуатации жилищного фонда, принадлежащего другим лицам, по заказу и за счет таких других лиц. •Состав расходов предприятий жилищного хозяйства, связанных с содержанием домов и придомовых территорий, которые входят в квартирную плату (плату за содержание жилья), приведен в Приложении к Постановлению Кабмина Украины от 22.06.1998 г. № 939 «Об усовершенствовании системы государственного регулирования размера квартирной платы и платы за содержание домов и придомовых территорий» (далее — Приложение № 939) и включает в себя расходы на текущий ремонт жилищного фонда. Следовательно, расходы по текущему ремонту жилищного фонда полностью включаются в ВР предприятия. При получении дополнительных средств (сверх квартирной платы, в том числе из местного бюджета) на проведение текущего ремонта жилищного фонда, указанные средства будут включать в ВД предприятия как безвозмездная финансовая помощь. Соответственно, произведенные за счет таких средств расходы по текущему ремонту жилищного фонда могут быть отнесены на ВР предприятия. В соответствии с п.2 Приложения № 939 затраты на капитальный ремонт жилищного фонда осуществляются за счет владельцев жилищного фонда и других источников финансирования, не запрещенных законодательством. Согласно пп.8.1.4 п.8.1 ст.8 Закона о налогообложении прибыли не подлежат амортизации и производятся за счет соответствующих источников финансирования: • расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений благоустройства и жилых домов; • расходы на приобретение, ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных фондов.

Ввиду планово-убыточного характера своей деятельности жилищно-эксплуатационные предприятия, относящиеся к коммунальной собственности, не имеют внутренних источников накопления средств для финансирования капитального ремонта жилищного фонда. Кроме того, такая деятельность предприятия (за исключением подрядных работ, выполняемых собственными силами) не направлена на получение прибыли и не может быть отнесена к предпринимательской (согласно ст.1 Закона Украины от 07.02.1991 г. № 698-ХП «О предпринимательстве» предпринимательство — это самостоятельная инициатива, систематическая, на собственный риск деятельность по производству продукции, выполнению работ, предоставлению услуг и занятию торговлей с целью получения прибыли). Согласно Приложению № 8 финансирование капитальных расходов для небюджетных организаций (предприятий), в том числе и расходов по капитальному ремонту жилищного фонда, отнесены к категории капитальных трансфертов, в том числе код 2412 — трансферты предприятиям. Капитальные трансферты определяются как односторонние платежи органов управления, которые не приводят к возникновению или погашению финансовых требований. В то же время средства, полученные предприятием из местного бюджета для финансирования капитального ремонта жилищного фонда (при условии их целевого использования), по его завершении относятся на увеличение стоимости объектов жилищного фонда, тем самым увеличивая стоимость имущества собственника, что находит свое отражение в соответствующих регистрах учета и в балансе предприятия. Указанные средства не являются безвозмездной финансовой помощью (п.

1.22 ст.1 Закона о налогообложении прибыли), так как предполагают наличие соответствующей компенсации собственнику в виде увеличения стоимости принадлежащего ему имущества; они могут быть отнесены к понятиям «прямые инвестиции» (пп.1.28.2 п.1.28 ст.1 Закона о налогообложении прибыли) и «эмиссионный доход» (п. 1.27 той же статьи) и в соответствии с подпунктами 4.2.5 и 4.2.9 п.4.2 ст.4 того же Закона не включаются в состав ВД. При этом права на включение таких расходов в состав ВР и на НК по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при проведении капитального ремонта объектов жилищного фонда, у предприятия не возникает, В соответствии с п.4.2 ст.4 Закона о НДС облагаются НДС операции по «...передаче товаров (работ, услуг) в пределах баланса налогоплательщика для непроизводственного использования, расходы на которые не относятся к валовым расходам производства (обращения) и не подлежат амортизации». В бухгалтерском учете операции по проведению капитального ремонта жилищного фонда отражаются следующим образом (табл.3). Таблица 3 № п/п Содержание операции Корреспонденция счетов дебет кредит При проведении капитального ремонта хозяйственным способом 1. Отражение затрат на капитальный ремонт 03/2 05, 06, 07, 08, 70, 69... 2. Отнесение затрат по оконченному капитальному ремонту на увеличение стоимости объектов жилищного фонда 01 03/2 3. Отражение увеличения уставного фонда за счет соответствующего источника финансирования 96 85 4. Отражение суммы НО по НДС в части передачи товаров (работ, услуг) для непроизводственного использования 96 68 5. Поступление средств целевого финансирования 51 96 При проведении капитального ремонта подрядным способом 6. Отражение стоимости выполненных подрядчиком работ 03/2 60 7. Отражение источника по НДС 96 68 8. Отнесение затрат по оконченному капитальному ремонту на увеличение стоимости объектов жилищного фонда 01 03/2 9. Отражение увеличения уставного фонда за счет соответствующего источника финансирования 96 85 10. Поступление' средств целевого финансирования 51 96 11. Оплата подрядчику 60 51 1. Дотации, выделяемые предприятию за счет бюджетов органов местного самоуправления, не являются объектом обложения НДС 2. Субсидии и льготы на оплату жилищно-коммунальных услуг, перечисляемые на счет предприятия из местного бюджета, не являются объектом обложения НДС.

Объектом обложения НДС в данном случае являются операции по предоставлению непосредственно жилищно-коммунальных услуг. Наличие субсидий (льгот) изменяет лишь порядок исчисления НДС. 3. Дотации на покрытие убытков, выделяемые предприятию из местного бюджета, включаются в ВД предприятия. При этом в «Отчете о финансовых результатах» (форма № 2) суммы поступивших субсидий (льгот) следует отражать в строке 011 «Государственное регулирование цен». 4. Предприятие имеет право* на НК по приобретенным за счет дотаций товарам (работам, услугам) в полном объеме при условии, что они могут быть отнесены на ВР или подлежат амортизации. 5. Субсидии (льготы) сами по себе не являются ВД предприятия, а влияют на правила ведения налогового учета (дату увеличения ВД). 6. Имеются достаточно веские основания для того, чтобы в ВД предприятия не включать суммы целевых средств, выделяемых из местного бюджета и направляемых на обеспечение проведения капитального ремонта жилищного фонда местных советов.