Прежде всего следует четко осознать, что Закон Украины в редакции от 22.05.97 г. Налоговый учет расходов на приобретение и установку жалюзи, кондиционеров (охлаждение и обогрев)

Практика общения с бухгалтерами показывает, что одним из проблемных вопросов во время проверок является так называемая "производственность" таких объектов основных фондов, как кондиционеры и жалюзи, а соответственно - право на их амортизацию с целью уменьшения объекта налогообложения. Поэтому рассмотрим основные аргументы, на основании которых налогоплательщик может отстоять свое право на отражение расходов, связанных с их приобретением и установкой, в налоговом учете. Прежде всего следует четко осознать, что Закон Украины в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (далее -Закон о прибыли): 1) не предусматривает зависимости между правом на амортизацию объектов основных фондов и их использованием в процессе производства. Согласно пп.8.2.1 Закона о прибыли основополагающим является использование таких основных фондов в хозяйственной деятельности налогоплательщика, которая включает в себя не только процесс производства, но и любые другие виды деятельности, направленные на получение дохода (см. п.1.32 Закона о прибыли). А термин "непроизводственные фонды", приведенный в пп.8.1.4 ст.8 Закона о прибыли, лишь выделяет в условную группу основные фонды, которые не используются предприятием в своей хозяйственной деятельности и не подлежат амортизации в налоговом учете; 2) предусматривает связь между правом на амортизацию и местонахождением объектов основных фондов групп 2 и 3. В пп.8.1.4 ст.8 Закона о прибыли сказано: "...к... непроизводственным фондам относятся: ...капитальные активы, подпадающие под определение групп 2 и 3 основных фондов, согласно подпункту 8.2.2 настоящей статьи, которые являются неотъемлемой частью, размещены или используются для обеспечения деятельности непроизводственных фондов, подпадающих под определение группы 1 основных фондов или изъятых с места осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщика и переданных в бесплатное пользование лицам, не являющимся плательщиками данного налога". Таким образом, очевидно, что если объекты группы 2 или 3 (в данном случае кондиционеры и жалюзи - это объекты группы 3) основных фондов расположены в объекте группы 1 основных фондов, который используется в хозяйственной деятельности налогоплательщика (в данном случае - офис), то и сами эти объекты также относятся к хозяйственной деятельности и, соответственно, подлежат амортизации в налоговом учете. Наличие таких аргументов должно оказаться достаточным, и от предприятия не имеют права требовать более конкретных доказательств. Однако мы приведем такие доказательства для пущей убедительности вашей правоты. Вот, пожалуйста.

Кондиционер, жалюзи являются не только желательными для работы в офисе, но и обязательными при условии эксплуатации в помещениях офиса компьютерной техники. Начнем по порядку. Законом Украины от 14.10.92 г.№ 2694-ХII "Об охране труда" (опубликован в газете "Все о бухгалтерском учете" за 2000 г. № 51) в ст.17 предусмотрено, что собственник обязан создать в каждом структурном подразделении и на рабочем месте условия труда в соответствии с требованиями нормативных актов, а также обеспечить соблюдение прав сотрудников, гарантированных законодательством об охране труда. Одним из таких нормативных актов является постановление Главного государственного санитарного врача Украины от 10.12.98 г. № 7, которым утверждены Государственные санитарные правила и нормы работы с визуальными дисплейными терминалами электронно-вычислительных машин ГСанПиН 3.3.2.007-98 Гигиенические требования к организации работы с визуальными дисплейными терминалами электронно-вычислительных машин (далее - Правила), согласно которым помещения для работы с визуальными дисплейными терминалами (далее - ВДТ) должны быть оборудованы системами кондиционирования воздуха, а оконные проемы - регулируемыми приспособлениями (жалюзи, занавесями, внешними козырьками). В помещениях, где эксплуатируются ВДТ, должны быть обеспечены оптимальные значения параметров микроклимата: температуры, относительной влажности и движения воздуха (см. приложение 2 к постановлению). ПРИЛОЖЕНИЕ 2 (обязательное) НОРМЫ МИКРОКЛИМАТА ДЛЯ ПОМЕЩЕНИЙ С ВДТ ЭВМ И ПЭВМ (ГОСТ 12 1.005-88, СН 4088-86) Время года Категория работ Температура воздуха, °С не выше Относительная влажность воздуха, % Скорость движения воздуха, м/с Холодное легкая — 1а 22—24 40—60 0,1 легкая — 1б 21—23 40—60 0,1 Теплое легкая — 1а 23—25 40—60 0,1 легкая — 1б 22—24 40—60 0,2 Примечание: к категории 1а относятся работы, которые выполняются сидя и не требуют физического напряжения, при которых затраты энергии составляют до 139 Вт, к категории 1б относятся работы, которые выполняются сидя, стоя или связаны с хождением и сопровождаются некоторым физическим напряжением, при которых затраты энергии составляют от 140 до 174 Вт.

Эти правила разработаны во избежание неблагоприятного воздействия на работающих вредных факторов, сопровождающих работу с ВДТ, связанных со зрительным и нервно-эмоциональным напряжением. Нарушение установленных санитарно-гигиенических правил и норм влечет за собой дисциплинарную, административную (к должностным лицам применяется штраф в размере от шести до двадцати пяти необлагаемых минимумов доходов граждан), уголовную ответственность, предусмотренную Законом Украины от 24.02.94 г. № 4004-ХII "Об обеспечении санитарного и эпидемиологического благополучия населения". Для включения в состав валовых расходов затрат на приобретение и установку в помещениях офиса кондиционеров и жалюзи целесообразно выполнить следующие условия: 1) согласно ст.22 Закона об охране труда предусмотреть в коллективном договоре (соглашении, трудовом договоре) между администрацией предприятия, профсоюзным комитетом и трудовым коллективом социальные гарантии в области охраны труда не ниже предусмотренных законодательством; 2) разработать и утвердить Положение об охране труда на предприятии с учетом норм Типового положения о службе охраны труда, утвержденного приказом Госкомитета по надзору за охраной труда от 03.08.93 г. № 73; 3) издать приказ (распоряжение) по предприятию о создании службы охраны труда (если численность работающих на предприятии превышает 50 человек) либо о приеме на работу по совместительству лица, прошедшего проверку знаний по охране труда. Таким образом, преодолев все препятствия "бумаготворчества" и собрав документы, подтверждающие связь понесенных расходов с хозяйственной деятельностью конкретного предприятия, мы подходим к вопросу отражения таких расходов в налоговом учете. Прежде всего рассмотрим, каким классификационным признакам объектов основных фондов соответствуют кондиционеры и жалюзи. Для этого обратимся к реликтовому Общесоюзному классификатору "Основные фонды". Следует отметить, что действие данного документа отменено приказом Госкомитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации от 19.08.97 г. № 507. Однако на сегодняшний день не существует другого аналогичного документа, позволяющего предприятию детализировать отдельные объекты основных фондов с целью их правильного распределения по группам в налоговом учете.

Так , кондиционеры относятся к рабочему оборудованию, а жалюзи - к изделиям для оборудования помещений. Согласно же пп.8.2.1 ст.8 Закона о прибыли для целей налогообложения принят единственный критерий отнесения предметов к категории основных фондов, а именно: предполагаемый срок использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, который превышает 365 календарных дней с даты их ввода в эксплуатацию. Исходя из этого, кондиционеры и жалюзи должны рассматриваться как объекты основных фондов, так как эксплуатируются на предприятии, как правило, гораздо больше года. Аналогично, в соответствии с пп.8.2.2 ст.8 Закона о прибыли в состав группы 2 входят: автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему; мебель; бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, включая электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, информационные системы, телефоны, микрофоны и рации, другое конторское (офисное) оборудование, устройства и приспособления к ним. На основании приведенного определения можно сделать вывод, что расходы предприятия на приобретение и установку кондиционеров, жалюзи относятся к группе 2 основных фондов и, соответственно, подлежат амортизации по ставке 6,25% ежеквартально. Однако по поводу такого распределения указанных объектов по группам также могут возникнуть недоразумения с проверяющими, так как группа 2 имеет максимальную норму амортизации. Поэтому предприятиям, которые не желают или не могут отстаивать свою точку зрения, целесообразно отнести такие расходы к группе 3 основных фондов и амортизировать их по ставке 3,75% ежеквартально. Учитывая, что жалюзи, как правило, имеют весьма низкую стоимость, возникает закономерный вопрос: можно ли в бухгалтерском учете отнести их к малоценным необоротным материальным активам (далее - МНМА) и согласно письму ГНАУ от 12.01.2001 г. №286/7/15-1117 (далее - письмо №286) расходы на приобретение и установку отнести к составу валовых расходов? Действительно, п.5 П(С)БУ 7 "Основные средства" позволяет предприятию самостоятельно устанавливать стоимостный критерий разграничения предметов между основными средствами и МНМА с целью отражения на счетах бухгалтерского учета, о чем должно быть оговорено в приказе об учетной политике предприятия.

Взяв данную норму за основу, ГНАУ письмом № 286 разъяснила, что "...в налоговом учете расходы на приобретение МНМА (субсчет 112) учитываются как расходы на приобретение материальных активов по правилам, установленным пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закона, с отражением их балансовой стоимости в Ведомости о балансовой стоимости материальных ресурсов и малоценных предметов. Расходы на приобретение таких малоценных предметов отражаются в строке 12 декларации о прибыли предприятия, а прирост (убыль) их балансовой стоимости - в строке 13 декларации с соответствующим знаком. При этом сумма бухгалтерской амортизации МНМА, начисленной в соответствии с п.27 П(С)БУ 7, уменьшает балансовую стоимость таких материальных активов и отражается как убыль их балансовой стоимости в строке 13 декларации". Согласно п.27 П(С)БУ 7 возможны четыре метода начисления амортизации МНМА: -прямолинейный; - производственный; - 50-процентный; -100-процентный. Предприятие самостоятельно выбирает и фиксирует в приказе об учетной политике метод начисления амортизации МНМА с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Как правило, большинство налогоплательщиков применяют последние два метода.

Таким образом, мы получаем так называемый "гибрид" бухгалтерского и налогового учета. Пример Предположим, ООО "X" в июне 2001 г. понесло расходы на приобретение и установку в помещениях офиса оконных жалюзи в количестве трех единиц по цене 500 грн. за единицу (без НДС, т.к. приобретено у неплательщика налога) на сумму 1500 грн. В бухгалтерском учете жалюзи отнесены к МНМА, срок эксплуатации которых - 3 года. Рассмотрим порядок отражения такой операции в декларации о прибыли предприятия за I полугодие 2001 г. (по графам 3 и 4) при 50-процентном и 100-процентном методах амортизации. № п/п Показатели Код I полугодие 2001 50% 100% 12.1 Расходы, связанные с приобретением материальных активов (приложение Ж, сумма строк 1 — 3, 5 — 7, 9 — 13) 12 1500 1500 12.2 Прирост (убыль) балансовой стоимости инвентарных запасов: со знаком " минус", если разница имеет положительное значение (приложение Л, сумма строк 33.1 — 33.3), и со знаком "плюс", если разница имеет отрицательное значение (приложение Ж, сумма строк 4, 8, 14) 13 -1500 +750 -1500+1500 16 Общая сумма валовых расходов (сумма строк с 14 по 31 + строка 12 +/-+/- строка 13, кроме строки 15.1) 32 750 1500 Таким образом, очевидно, что предложенный в письме № 286 вариант отражения расходов на приобретение МНМА в налоговом учете более выгоден, нежели их отнесение на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов с целью последующей амортизации.

Так как именно этот вариант позволяет максимально быстро (а при 100-процентном методе - сразу) отнести понесенные расходы на уменьшение объекта налогообложения через включение в состав валовых расходов. Справедливости ради следует отметить, что механизм отражения расходов на приобретение МНМА, изложенный в письме, не соответствует норме пп.8.2.1 ст.8 Закона о прибыли, так как начиная с 28.02.2000 г. утратило силу постановление КМУ № 250, позволяющее применять для целей налогообложения стоимостный критерий. И до тех пор, пока не будут внесены соответствующие изменения в пп.8.2.1 ст.8 Закона о прибыли относительно применения стоимостного критерия, предусмотренного П(С)БУ 7, говорить о беспроблемном применении на практике рекомендаций, изложенных в письме № 286, в налоговом учете нельзя. Достаточно легкомысленно также надеяться и на практическое применение норм, изложенных в пп.4.4.1 и 4.4.2 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон № 2181), согласно которым не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с налоговым разъяснением, только на основании того, что в дальнейшем такое налоговое разъяснение было изменено или отменено. Письма ГНАУ, как известно, носят рекомендательный характер, а налоговые разъяснения, согласно п.7 Порядка предоставления налоговых разъяснений, утвержденного постановлением КМУ от 16.05.2001 г. № 494, должны быть оформлены соответствующим приказом центрального налогового, контролирующего или другого государственного органа в установленном порядке. Кроме того, в пп.8.2.1 ст.8 Закона о прибыли четко изложен критерий отнесения предметов к категории основных фондов, и на этом основании никакие разъяснения не могут иметь приоритет перед нормой Закона. С учетом вышеизложенного, каждое предприятие должно определить наиболее удобный и выгодный для себя механизм отражения расходов на приобретение и установку кондиционеров и жалюзи в помещениях офиса в налоговом учете, а также оформить необходимые документы, подтверждающие связь таких расходов со своей хозяйственной деятельностью.